김경종 변호사 (세무학 박사)

이 글은 6월 20일 발족한 한국해운세제학회의 창립총회 겸 첫 세미나에서 발표된 내용으로, 필자는 동 학회 회장을 맡은 김경종 변호사이다. 필자와 협의를 통해 발표자료 전문을 게재한다.
김경종 변호사는 서울대학교 법학과 출신으로 제19회 사법시험을 통해 법조계에 입문해 서울중앙지법 부장판사와 서울고등법원 수석부장판사, 울산과 대전, 서울북부지방법원장 등을 역임했으며 2010년 9월 변호사 개업을 했다. 서울시립대학 세무대학원에서 세무학 박사 학위를 취득한 김 변호사는 조세심판원 비상임 심판관을 역임했으며 현재 (사)한국조세법학회 회장과 한국해운세제학회 회장을 맡고 있다.                                                             -편집자 주-

1. 서언
요사이 우리나라 해운기업인 한진해운과 현대상선의 구조조정이 문제되고 있다. 우리나라는 대한해운이 2011. 1. 25. 서울중앙지법에 법정관리신청을 하고 도산한 사례가 있다. 당시 대한해운은 150척을 용선하고 있었는데, 높은 용선료로 계약하고, 운임은 폭락하는 바람에 도산한 것인데, 불과 5년만에 유사한 해운기업의 몰락사태를 겪는 것은 문제가 있다. 해운업은 국제적으로 거의 완전한 자유경쟁시장이 형성되어 있고, 조세피난처를 이용한 편의치적제도와 해운소득에 대한 면세 등 여러 가지 특수성이 있다. 외항해운기업은 국제적인 경쟁력을 가져야 하고, 국제적으로 경쟁력이 있는 해운기업이 취하고 있는 기업지배구조를 우리나라에서도 인정하여야 한다. 그런데 최근의 소위 선박왕 사건에서 보듯이 우리나라 정부나 사정당국은 해운업의 특수성을 인정하지 않고 일반 기업과 마찬가지로 취급하려는 경향이 있고, 해운기업의 특수한 경영지배구조를 탈세를 위한 도구로 간주하여 형사처벌과 아울러 엄청난 금액의 과세를 하는 안이한 인식을 보여 주었다. 그러한 상황이 반복되어서는 안된다고 생각한다.

아울러 2016. 4.경에는 국제탐사보도언론인협회ICIJ가 다국적기업의 조세회피처인 파나마를 이용한 역외탈세 사례를 폭로하였다. 세계적인 다국적기업들은 조세회피처에 페이퍼컴퍼니를 설립하여 소득을 은닉하거나 국가간의 조세제도의 차이를 이용하여 전세계적으로 세금을 거의 내지 않는 절세전략을 사용하고 있다. 그 대표적인 것이 애플, 구글 등이 사용하고 있는 Double Irish with a Dutch Sandwich1)라는 수법이다. 조세피난처를 이용한 택스플래닝의 전략을 개발하고 제공하는 자는 세계적인 빅4 회계법인이고, 세계적인 거대 금융기관들의 Private Bank는 다국적기업이나 부유층의 조세회피를 돕는 데 관여하고 있다.

그러나 해운기업이 조세피난처에 페이퍼컴퍼니를 설립하는 것은 이른바 편의치적제도와 관련이 있고, 여타 다국적기업이 역외탈세를 하는 것과는 그 성격이 완전히 다르다. 해운업은 일찍부터 국제적인 가격경쟁력을 확보하기 위하여 조세피난처에 편의치적을 하는 것이 용인되어 왔다. 선주회사가 조세피난처에 특수목적법인을 설립하여 편의치적을 하고 선박금융을 제공하는 금융기관의 요구에 따라 다단계 지배구조와 주식의 명의신탁 등을 하는 관행이 탈세의 관점에서 평가되어서는 안된다. 그러므로 우리는 해운업의 국제적인 특수성과 세계적인 관행을 꾸준히 알리고, 국제경쟁력의 관점에서 해운업에 대한 지원이 이루어지도록 노력하여야 할 필요가 있다.

2016. 2. 18. 소위 선박왕 사건에 대한 대법원 판결이 선고되었다.2) 위 사건은 국적선이 아닌 편의치적선을 소유한 외항해운기업에 대한 조세사건이다. 선박왕이 이끄는 C그룹은 조세피난처에 편의치적선을 소유하는 특수목적회사를 설립하고 일본에서 해운업의 국제적인 관행에 따라 선주업을 운영하여 왔는데, 국세청과 검찰 등 사정당국은 선주업의 국제적인 관행을 부인하고 이를 조세포탈을 위한 지배구조라고 보아 과세 및 형사고발을 하였다. 그러나 대법원은 선박의 편의치적, 다단계 출자구조, 주식의 명의신탁 및 특수목적법인의 설립 등은 해상운송에서 일어날 수 있는 위험을 선박 자체에 한정시키기 위한 해운업계의 관행이라고 인정하였다. 다만 대법원은 편의치적선을 소유한 특수목적회사에 대하여 국제조세조정에 관한 법률 제17조에 의한 「특정외국법인의 유보소득에 대한 간주배당과세」를 인정하였다.

파나마, 라이베리아 등의 국가에 선박등록을 하고 있는 편의치적선에 대하여 한국 정부가 과세권을 가지는가 하는 문제에 대하여는 한번도 깊이있게 다루어진 적이 없고, 선박왕 사건의 대법원판결은 편의치적선에 대한 과세문제를 다룬 첫 케이스라고 생각된다. 그러나 유감스럽게도 대법원판결에 따라 과세를 한다면 우리나라 해운기업은 편의치적선을 소유하여 정상적인 영업을 할 수 없게 된다는 결론에 이르게 된다. 국제적으로 해운소득에 대한 과세는 거의 면세이고 우리나라에서도 2005년부터 톤세제도를 도입하여 해운소득에 대한 법인세를 획기적으로 낮추는 조치를 취하였다. 그런데 위 대법원판결은 편의치적선에 대하여 일반 기업에 대한 법인세율을 적용하여 과세한 것이므로, 만약 앞으로 대법원판결대로 과세가 이루어진다면 편의치적선을 소유하는 해운기업이 우리나라에서는 존재하기 어렵다는 결론에 이르게 되는 것이다.

위 대법원판결을 검토하여 보면 편의치적선에 대한 사정당국의 인식이 너무나 안이하고 해운업의 국제적인 특수성을 전혀 고려하지 않고 있는데  대하여, 대법원이 해운업의 국제적인 관행을 인정하고 해운업에서 발생하는 각종 커미션의 존재를 인정한 것은 진일보한 것으로 생각된다. 그러나 만약 대법원 판결의 결론대로 편의치적선을 소유한 해운기업에 대하여 국세조제조정에 관한 법률에 따른 특정외국법인의 유보소득에 대한 간주배당과세가 이루어진다면 해운기업의 정상적인 기업활동은 크게 위축되지 않을까 우려된다.

또한 넓은 의미의 해운은 선주업과 해상운송 양자를 포함하는데, 우리나라의 해운정책은 해상운송에 치중하고 선주업에 대한 관심은 상대적으로 소홀한 것이 아닌가 생각된다. 이하에서는 선박왕 사건에 대한 대법원판결의 내용을 일부 소개하고, 선주업을 중심으로 편의치적선에 대한 과세 문제를 다루면서 국제경쟁력을 갖춘 해운기업의 모습에 대하여 살펴보고자 한다.

여기서 언급하고자 하는 선박왕에 대한 대법원 판결의 쟁점은 크게 2가지로 나눌 수 있다. 첫째, 조세피난처에 특수목적법인의 설립, 다단계 출자구조, 주식의 명의신탁 등으로 대변되는 편의치적제도는 해운업계의 관행이라고 볼 수 있는지 여부, 둘째 조세피난처에 있는 특수목적회사가 유보하고 있는 편의치적선의 소득에 대하여 국제조세조정에 관한 법률 제17조에 의한 특정외국법인의 간주배당과세 조항에 의하여 과세할 수 있는지 여부이다. 다음으로 대법원판결의 쟁점과는 별도로 법인세법이 내국법인, 외국법인의 구별기준을 법인의 본점 소재지가 아니라 「사업의 실질적 관리장소」에 따라 판단하는 것은 불확실성을 증가시켜 기업의 국제경쟁력을 저해하는 측면이 있다. 이하에서는 위 3가지 쟁점에 대하여 살펴보고자 한다.
 

2. 편의치적선을 소유하는 외항해운기업의 지배구조
우선 편의치적 제도는 해운업계의 오랜 관행임에도 불구하고, 선박왕 사건에서 국세청과 검찰은 이를 조세포탈을 위한 지배구조로 간주하여 국세청을 기망하기 위한 사기 기타 부정한 행위라고 주장하였다. 그러나 대법원은 편의치적제도가 해운업계의 관행이라는 점을 인정하였는바, 이 항에서는 편의치적선을 보유하고 있는 해운기업의 지배구조에 대하여 살펴보기로 한다.
 

가. 특수목적법인의 설립
선주는 세제지원이 있는 파나마나 라이베리아 등 해외 조세피난처에 SPC(특수목적회사)를 설립하고, SPC 이름으로 금융기관으로부터 대출을 받고, 조선소에 선박건조를 발주하며, 용선자와 용선계약을 체결하고 용선료 수입을  얻는다. 해외에 SPC를 설립하여 그 회사가 선박을 소유하므로 그 선박은 해외에 적籍을 두게 되고, 그 국가의 세제상의 특전을 받고 임금이 싼 외국인 선원을 고용할 수 있는 장점을 갖게 된다.  이러한 방법을 편의치적(FOC=Flag of Convenience)이라고 한다. 해외 SPC에는 실제로 현지에 사원이 없고. 위임을 받은 현지의 변호사가 필요한 사무와 절차를 수행하고 있을 뿐이며, 실제 선박 관련 업무를 담당할 선박운용회사가 별도로 필요하다.

선주는 해외의 조세피난처에 매 선박마다 별도의 SPC를 설립하여야 하는데(one ship one company), 그 이유는 첫째, 담보가 섞이기를 원하지 않는 금융기관의 요구 때문이고, 둘째, 국제해운업을 하면서 발생하는 위험을 분산시키고, 해당 선박에 대하여 발생한 채권을 당해 선박에 한정시키기 위하여서이다. 단일 선주가 여러 척의 선박을 가지고 있는 경우 선박 1척에 대하여 발생한 채권에 대하여 다른 선박까지도 모두 압류되거나 집행될 수 있는 위험을 피하기 위하여 매 선박마다 별도의 SPC를 설립한다. 금융기관은 one ship one company를 강력한 요구하고, 선주가 해외의 조세피난처에 선박마다 별도의 SPC를 설립하지 않으면 대출을 해 주지 않는다.   
 

나. 금융기관의 자금대여
⑴ 자금대여절차
선주는 선박건조자금의 70~90%를 은행으로부터 차용하여 조달한다.
은행은 대출시에 대출을 받는 선주인 회사 또는 개인의 전체 신용력을 종합적으로 심사하여 대출한다. 은행은 선가, 용선료, 용선기간, 용선자의 신용력, 운항코스트의 내용, 자기자금의 투입비율, 리스크분산대책 등을 종합적으로 심사한다. 해외의 특수목적법인은 자신의 이름으로 자금을 차용하지만, 실질적 선주(beneficial owner)가 연대보증을 서게 되므로, 선주가 여러 척의 선박을 소유하는 경우 채산성이 좋은 선박이 채산성이 나쁜 선박을 카버하여 최종적으로는 선주 전체의 자금으로 차용금을 상환하게 된다.  선주업은 설비산업이고, 선박건조에는 다액의 자금을 필요로 하며, 투자금의 회수에는 보통 15년 이상의 장기간이 소요된다. 해외 SPC는 은행에서 차입한 자금으로 조선소에 선박을 발주하여 구입하는데, 건조계약은 건조기간을 고려하여 2~3년 전에 체결하는 것이 보통이다. 선주는 선박발주시부터 선박이 완성되어 용선료를 받을 때까지 사용할 자금이 없으므로 조선소로부터 어드레스 커미션을 받아 선박건조감독비용이나 선용품 등의 구입비용을 지출하는 해운업계의 관행이 있다3).  

   
⑵ 자금대여시의 담보설정
은행은 대출의 담보로서 당해 선박에 국제저당권을 설정하고, 선주가 체결한 선체보험에 질권을 설정한다. 그러나 이 경우 금융을 제공한 매 선박마다 일일이 근저당권을 설정해야 하는 번거러움이 있고, 선박에 대한 채권자가 채권을 실행하는 경우 경매절차에서만 변제를 받아야 하는 불편함이 있으며, 해외에서 선박압류하는 경우 제대로 통지를 받지 못하는 위험이 있다. 이러한 이유로 금융기관은 특수목적법인의 주식을 직접 취득하거나 주식에 대하여 질권을 설정함으로써 선박 자체에 대한 담보와 별도로 선박에 대한 지배권을 취득하여 강력한 담보기능을 실행할 수 있다. 이 경우 금융기관은 선박이 해외에서 압류되는 경우에 직접 통보를 받을 수 있고, 선박의 소유자에 유사한 지위에 기하여 단지 주식을 매도함으로써 선박에 대한 지배권을 행사할 수 있다. 이러한 담보제공절차는 금융기관의 강력한 요구에 의하여 시행되는 것이고, 금융기관의 위와 같은 요구에 응하지 않으면 선주는 대출을 받을 수 없는 실정이다.
 

⑶ 금융기관의 배당금지요구
또한 금융기관은 대출금이 변제될 때까지는 주주에게 배당하는 것을 금지하고, 용선료 수입을 직접 관리하면서 대출원리금 상환분을 먼저 공제하고 나머지 금액을 특수목적법인에게 지급한다. 선주가 여러 척의 선박에 대하여 대출을 받은 경우 선주의 전재산으로 대출금을 상환하게 되므로, 선주는 선주업을 계속하는 한 특수목적회사에 유보된 금액에 대하여 배당할 수 없다. 그러므로 해운업이 호황이어서 용선료 수입이 특수목적법인에 쌓이게 되더라도 선주는 배당을 받을 수 없고, 특수목적법인에 자금을 유보할 수 밖에 없다. 또한 해운업은 위험이 큰 사업이므로 특수목적법인에 유보된 자금은 불황기에 손실을 보전하는 용도로도 사용된다.
 

 다. 다단계 지배구조 및 주식의 명의신탁
⑴ one ship, one company
국제해운업을 하면서 발생하는 위험을 분산시키고, 선박에 대하여 발생한 채권을 당해 선박에 한정시키기 위하여 선박마다 별도의 특수목적법인을 설립하는 관행이 있는 점은 앞에서 서술하였다. 아울러 선박을 소유하는 특수목적법인과는 별도로 선박운용회사 또는 선박관리회사가 필요한바, 그 회사들도 선박사고 발생시 책임을 지게 될 위험을 피하기 위하여 별도의 회사로 설립하게 된다.  또한 선박소유와 관련된 자산보유회사도 별도의 회사를 설립한다. 선주회사가 사무실용 부동산을 소유하고 있는 경우, 대출금융기관은 선박회계와 부동산회계가 섞이는 것을 원하지 않기 때문에 부동산을 소유하는 별도의 회사를 설립한다. 또한 선주의 입장에서도 선박소유회사(특수목적법인)의 예금통장은 대출금융기관의 관리를 받기 때문에 금융기관의 관리를 받지 않는 별도의 회사를 설립하여 자산을 소유하게 된다. 그러한 회사도 위험을 분산하기 위하여 선박소유회사와는 횡적으로 분리되는 구조를 취하고 있다.

그런데 파나마나 라이베리아 등 조세피난처에는 그곳에 있는 로펌이 미리 해당 국내법에 저촉되지 않고 다른 회사와 명칭이 겹치지 않도록 회사 이름을 만들어 놓고 법인등록을 해 놓고 있는데, 이를 SPC가 필요한 세계 각국 선주 등이 돈을 주고 사게 된다. 그렇게 하다보니 특수목적법인은 생소한 이름(예컨대, 뉴브릿지나 매직에이스, 레이드, 라이포드, 오로라 등)을 사용하게 되는데, 검찰이나 국세청은 이를 두고 회사소유관계를 은폐하기 위하여 만든 회사명이라고 오해하는 경향이 있다. 그러나 이는 해외 조세피난처에 있는 회사 명칭이 조세피난처의 로펌이 미리 만들들어둔 회사 이름 중에서 선택한 것임을 모르기 때문에 오해하는 것이다.
 

⑵ 지주회사(holding company)의 설립
단일 선주가 여러 척의 선박을 가지고 있는 경우 선박 1척에 대하여 발생한 채권에 대하여 다른 선박까지도 모두 압류되거나 집행될 수 있는 위험을 피하기 위하여 매 선박마다 별도의 SPC를 설립한다. 은행으로부터 금융기관이 선주에게 선박건조자금을 대여할 때 대출을 받는 선주인 회사 또는 개인의 전체 신용력을 종합적으로 심사하여 대출하는데, 그 이유는 채산성이 나쁜 선박이 있어 대출금을 변제하지 못하는 경우 채산성이 좋은 선박이 채산성이 나쁜 선박을 카버하여 최종적으로는 선주 전체의 자금으로 차용금을 상환하기 때문이다. 그러므로 금융기관으로서는 선주가 여러 척의 선박을 소유하고 있는 경우 선주의 전체 신용력을 파악하기 위하여 지주회사를 만들어 보고받는 것이 편리하다. 또한 금융기관의 입장에서는 매 선박의 SPC에 대하여 일일이 주식을 취득하거나 질권을 설정하는 것보다 자신들이 금융을 제공한 선박 전체에 대하여 각 SPC의 주식을 보유하는 지주회사를 설립하도록 하여 그 지주회사의 주식을 취득하거나 주식에 대한 질권설정을 하는 것이 편리하다. 그러므로 선주는 금융기관의 요구에 따라 지주회사를 설립하고, 지주회사에 속한 각 특수목적법인의 손익을 집계한 재무제표를 작성하여 보고하게 된다. 지주회사도 조세피난처에 설립하는 것은 마찬가지이다.
 

⑶ 주식의 명의신탁
한편 금융기관이 제공한 금융에 대한 담보목적으로 특수목적법인의 주식 또는 지주회사의 주식을 취득하거나 주식에 대하여 질권을 설정하는 경우 미국의 Oil Pollution Act 1990이나 영국의 Insolvency Act 1986에 의하여 금융기관이 실질적인 선박의 운항자 또는 선주의 책임을 질 우려가 있게 된다.4) 이러한 경우를 피하기 위하여 금융기관은 특수목적법인의 주식 또는 지주회사의 주식을 자신이 지정하는 제3의 회사 또는 로펌 등에 명의신탁하도록 요구한다. 그리하여 금융기관이 명목상 드러나지 않도록 처리하여 금융기관이 선주책임을 지지 않도록 위험을 회피하는 것이다. 이와 같이 금융기관의 요구에 따르다 보면 선박을 소유하는 해운기업의 지배구조는 다단계 구조가 될 수박에 없다. 이러한 다단계 지배구조에 대하여 국세청 및 검찰은 탈세를 위한 지배구조가 아닌가 의혹의 시선으로 바라보는 것이다.
우리나라는 상속세와 증여세가 엄격하고 주식의 명의신탁을 금지하고 있으나, 홍콩이나 싱가폴은 상속세와 증여세가 없으며 주식의 명의신탁을 허용하고 있고 익명성을 보장하는 사업신탁(Business Trust)이 널리 행해지고 있다. 그러므로 우리나라 해운기업은 외국에 비하여 매우 열악한 환경 속에서 사업을 하고 있는 것이고, 이는 국제경쟁력의 저하로 연결된다.
 

 라. 소결
이상과 같이 선박마다 해외 조세피난처에 SPC를 설립하고, 지주회사 를 설립하여 전체 SPC의 수지를 집계하여 금융기관에게 보고하며, 지주회사 주식을 제3의 회사나 로펌에 명의신탁하는 구조는 편의치적선을 소유하는 전세계 해운업계의 관행이다. 이는 선주 개인이 조세포탈을 위하여 선택한 지배구조가 아닌데도, 이러한 선주업계의 실정을 모르고 국세청이나 검찰이 한국에서 세금을 내지 않기 위하여 회사 지배구조를 조작하여 조세를 포탈하였다고 고발 또는 기소한 것은 잘못된 것이다.

선박에 대한 지배권은 투자액이 많은 금융기관이 당연히 선주보다 우위에 있으며, 금융기관의 요구를 수락하지 않으면 대출을 받을 수 없고 선주업을 할 수 없다. 선박금융은 금융선진국의 대표적인 금융기법이다. 그러므로 대법원이 “선박의 편의치적, 다단계 출자구조, 주식의 명의신탁 및 특수목적법인의 설립 등은 해상운송에서 일어날 수 있는 위험을 선박 자체에 한정시키기 위한 해운업계의 관행으로 보이는 점, 다수의 페이퍼컴퍼니를 이용하여 단계적인 출자구조를 만들고, 그 주식을 명의신탁한 행위가 조세를 포탈하기 위한 적극적인 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 볼 수 없다.”고 판단한 것은 만시지탄의 느낌이 있지만 다행이라고 생각한다.
 

3. 특정외국법인의 간주배당과세
가. 국조법 제17조에 의한 간주배당과세
국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라고 약칭합니다) 제17조는 법인의 부담세액이 실제 발생할 소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 100분의 10 이상 직접 또는 간접으로 출자한 경우에는 내국인과 특수관계가 있는 법인(“특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도말 현재 배당가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다고 규정하고 있다. 국조법은 1995. 12. 6. 제정되어 1996. 1. 1.부터 시행되었으나, 소득세법이 특정외국법인세제 중 해외 자회사의 유보소득에 대한 간주배당소득을 2005년에 이르러 배당소득의 하나로 규정함으로써, 위 국조법 제17조에 규정한 특정외국법인의 유보소득에 대한 간주배당과세는 2006. 1. 1.부터 실제로 시행되었다5).

특정외국법인의 유보소득에 대한 간주배당과세는 개별 법인에 대한 실효세율이 15%에 미치지 않는 지역에 소재하는 내국인이 지배하는 자회사를 “특정외국법인”이라고 하고 그에 유보된 배당 가능소득을 내국인에게 배당된 것으로 간주하여 과세함으로써, 내국인의 자본이 해외로 나가 소득을 획득하면서도 국내에서의 세금 납부를 이연deferral하는 것을 막기 위한 조세회피방지규정(anti-tax avoidance provision)이다. 이를 우리나라에서는 특정외국법인세제라고 하고, 일본에서는 조세피난처 대책세제라고 부른다. 특정외국법인세제는 특정외국법인(경과세국 또는 조세피난처에 설립된 자회사)이 본점 소재지국에서 사업을 위해 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 하고 있는 경우에는 적용되지 않는다.6) 다만 특정외국법인세제는 내국법인이 이자ㆍ배당ㆍ부동산소득 또는 주식양도차익 등 수동적 소득(passive income)을 해외에 유보하는 것을 막기 위한 제도이므로, 배당소득이 주업인 지주회사나 금융ㆍ보험업, 부동산업, 임대업 등은 위 배제규정이 적용되지 않는다.7)

특정외국법인세제는 특정외국법인이 흑자를 보았을 때에는 배당간주하여  과세하는 반면, 적자를 보았을 때에는 기왕에 납부한 세금을 돌려주지도 않는다.8) 적자는 적자를 본 해 이후의 과세기간 중 흑자가 발생할 경우, 그 흑자를 상계함으로써 해당 연도의 세금을 줄이는 방식으로 이후 과세연도의 세금부담을 줄이는 효과만 있다. 그러므로 특정외국법인이 존속기간 중 전체적으로 적자를 보고 소멸한 경우라도 위와 같이 흑자가 있다가 적자가 발생하였다면 실제 내국인은 이득을 보지 못하였음에도 세금을 납부하게 된다는 점에서 응능부담원칙과  실질적 평등원칙에 어긋나게 된다는 비판이 있다.

그런데 외항선의 편의치적의 경우에 편의치적국은 거의 모두가 법인세 실효세율이 15% 이하인 경과세국 또는 조세피난처에 해당하고, 편의치적국에  설립된 특수목적회사는 본점 소재지에 고정시설을 가지고 있지 않는 페이퍼 컴퍼니에 해당하므로, 국조법상의 특정외국법인 세제의 대상이 된다. 선박왕사건은 편의치적선에 대하여 국조법상의 특정외국법인세를 적용한 첫 사례라고 생각되므로, 그 타당성을 살펴보기로 한다.
 

나. 편의치적선에 대한 유보소득 간주배당과세
편의치적선은 우리나라 선주가 해외(파마나나 라이베리아 등)에 자회사(페이퍼컴퍼니)를 설립하여 그 회사가 소유하고 있는 선박을 말하므로, 당연히 선박은 외국국적이 된다. 편의치적선은 국내법의 적용을 받지 않고 파나마나 라이베리아 등 국가의 완화된 규제나 조세의 적용을 받게 되므로 법인세는 거의 무세無稅이고 등록비용도 매우 낮다. 또한 편의치적선은 국내 선원의 승선의무의 제한을 받지 않고, 개발도상국의 임금이 싼 선원을 승선시킬 수 있으므로 가격경쟁력을 높일 수 있고, 보통 달러화로 결제하므로 원화가 절상될 때에는 운항원가를 줄일 수 있으며, 달러화가 절상될 때에는 환차익을 얻을 수 있다. 그러한 이유로 편의치적선을 선택하게 된다.

그런데 국조법 제17조에 의한 특정외국법인 세제규정에 따라 해외 자회사의 소득을 모회사의 소득에 합산하여 일반 법인세의 세율로 과세하게 되면 편의치적선의 조세혜택이 모두 사라질 뿐만 아니라 오히려 국적선보다도 높은 세율에 의한 세금을 내게 된다.
세계 각국은 편의치적 때문에 자국 국적선이 감소하는 것을 방지하기 위하여 톤세제도를 도입하였고, 우리나라도 해운산업의 국제경쟁력 제고를 위하여 2004. 12. 31. 조세특례제한법 개정시 톤세 제도를 도입하여 2005. 1. 1. 이후 최초로 개시하는 사업연도부터 적용하였다. 톤세 제도의 도입으로 인하여 우리나라 해운기업이 내는 법인세는 1/10 이하로 대폭 줄어드는 효과를 가져왔다고 한다. 그러나 톤세제도는 그 선박이 우리나라의 「국제선박등록법」 제4조의 규정에 의하여 등록한 선박이어야 하고,9) 대통령령으로 정하는 바에 따라 과세표준계산특례 적용을 신청하여야 혜택을 받을 수 있다.10)

그러므로 특정외국법인세제에 의하여 편의치적회사의 유보소득에 대하여 과세를 하면 편의치적에 의한 혜택이 모두 사라질 뿐만 아니라 국적선사가 톤세제도를 적용하여 내는 세금보다 훨씬 많은 세금(약 10배)을 부담하는 결과가 된다11). 그러한 결과가 부당함은 말할 나위가 없다.
또한 편의치적회사에 유보된 소득은 대출금융기관이 관리하면서 대출금의 변제에 충당하는 재원으로 사용하는 금원이고, 금융기관과의 대출금지약정에 의하여 배당이 금지되어 있는 소득이므로 선주가 마음대로 처분할 수 있는 소득이 아니다. 그런데 이 소득에 대하여 국세청이 세금을 부과하고 강제징수한다면 우리나라 회사는 더 이상 편의치적을 이용할 수 없다는 결과가 된다. 왜냐하면 대출금융기관이 우리나라 회사가 편의치적국에 설립하는 회사에 대하여는 더 이상 대출해 주지 않을 것이기 때문이다.

따라서 편의치적선에 대하여 국조법 제17조에 의한 특정외국법인세제를 적용하여 과세하면 편의치적의 혜택이 모두 사라짐은 물론, 오히려 톤세적용을 받는 국적선보다 훨씬 높은 세금을 내게 되어 편의치적제도의 붕괴를 가져오는 결과가 된다. 그러한 결과는 입법자가 바라는 것이 아니고, 해운업의 국제적 성격과 관행을 무시하고 국조법상 해운소득에 대하여 일반 법인소득과 똑같은 취급을 하고 있는 데에 연유한다. 참고로 일본과 미국의 사례를 검토하기로 한다.  

  
다. 일본의 사례
⑴ 일본의 조세피난처대책세제
일본은 우리나라보다 앞서 1978년에 조세특별조치법12)에서 우리나라의 특정외국법인세제와 거의 유사한 「조세피난처대책세제」제도를 도입하였고, 이 제도에 의하여 해외에 적을 가지고 있는 편의치적선에 대하여 과세를 하고 있다. 그러나 일본은 우리나라에 비하여 선주업이 훨씬 발달하고 선박금융이 발달하여 있으며, 조세특별조치법에서 압축기장, 고속감가상각(정률법에 의한 감가상각), 특별상각(선박건조 초년도에 최대 18%의 특별상각을 인정), 특별수선충당금(5년에 2회의 선박검사비용을 충당금으로 손금적립하는 것을 인정) 등의 제도를 두어 선주를 보호하고 있으나, 여전히 일본의 선박회사의 세부담은 외국의 선사에 비하여 높다는 비판이 있다. 그러나 일본 선사의 조세부담은 조세피난처대책세제를 적용할 경우 우리나라보다 훨씬 낮은 것이 사실이다. 

⑵ 2009년 외국 자회사배당 익금불산입제도 도입
일본은 2009년 세법 개정시에 일본 기업의 해외자회사가 얻은 수익을 배당으로서 일본 국내의 모회사에 송금하는 경우에는 그 수취배당금을 일본 모회사의 익금에 산입하지 않는 획기적인 제도를 항구적 조치로서 도입하였다. 이를 “외국자회사배당 익금불산입제도”라고 한다. 이는 일본 기업의 외국진출이 많아지고 해외자회사에서 얻은 수익을 국내에 송금하지 아니하고 해외에 유보하는 경향이 많아짐에 따라 해외에 유보된 이익을 일본 국내에 유입을 장려하여 국내 투자자금의 원천으로 만들기 위하여 채택한 제도이다. 이 제도의 도입에 따라 특정외국법인이 일본의 모회사에 배당으로 송금하여도 조세부담이 발생하지 않는 것이 된다. 조세피난처대책세제는 과세이연 방지기능은 없어지고, 조세회피 방지기능만 남게 되었다.
영국정부도 같은 시기에 같은 내용의 「국외배당면제제도」를 도입하였다. 그러나 편의치적선을 소유한 해외 특수목적법인의 유보소득은 선주가 마음대로 국내에 배당할 수 없는 소득이므로 위 조치만으로는 미흡하다고 할 것이다.
 

라. 미국의 해운 유보소득 과세에 대한  입법례
⑴ 미국의회는 1962년 미국의 주주가 지배하는 피지배외국법인/특정외국법인(Controlled Foreign Corporation: CFC)이 미국의 지배주주에게 배당하지 않고 사내에 유보한 특정소득(Subpart F income)에 대하여는 배당한 것으로 간주하여 미국주주에게 합산과세하는 제도를 세계 최초로 도입하였다. 미국 내국세법(Internal Revenue Code: IRC)에 규정한 Subpart F income은 주로 배당, 이자, 사용료, 임대료 등 수동적소득(passive income)으로서 외국기지회사(Foreign Base Company)의 소득이 포함된다(IRC 제952조(a)(2)).
⑵ 2004년 개정 전의 IRC 제954조에는 외국기지회사소득을 5가지로 열거하여 이 가운데 외국기지회사 해운소득(Foreign Base Company Shipping Income)을 포함하고 있었다. 그런데 2004년의 개정세법 The American Jobs Creation Act of 2004(미국일자리창출세법: “AJCA)”에서는 제954조(a)(4)와 (f)의 외국기지회사해운소득을 삭제함으로써 이 소득을 합산과세대상 유보소득으로부터 완전히 제외하였다. 그 이유로서 미국 의회는 미국 이외의 국가들은 외국기지해운소득의 유보소득을 국내주주에게 합산과세하는 예가 없으므로, 해당 소득과 관련한 미국의 과세규정이 미국 해운업의 경쟁력을 현저히 저하시킨다고 판단하였기 때문이다(Amendments, P.L. 108-357, 제451조(c)(2)(A)-(C), Amendments, P.L. 108-357, 제415조(a)(2) 미국의회 입법취지문, 개정이유  참조). 따라서 현행 미국 내국세법 하에서 선주업을 포함한 외국기지회사가 취득하는 해운소득의 경우 특정외국법인의 유보소득에 대한 과세상의 문제가 원초적으로 발생할 여지가 없게 되었다.

⑶ 또한 2004년의 개정세법은 동시에 Subchapter R을 신설하여 톤세제도를 도입함으로써 미국 해운업의 국제경쟁력 제고에 총력을 기울이고 있다 (IRC 제1352조부터 제1359조까지). 따라서 미국은 현재 선주업을 포함한 해운회사의 외국기지소득을 Subpart F income에서 제외하여 과세하지 않고 있다.
 

마. 소결
편의치적제도는 제2차 세계대전 후 미국이 시작한 제도로서 해운업의 국제적인 성격 때문에 세계의 해운업주들이 애용하고 있는 제도이다. 각국은 편의치적제도 때문에 자국 국적선이 감소하는 것을 방지하고 국적선의 강화를 위하여  톤세제도를 도입하는 등 자국선에 대한 보호를 강화하였다.
그런데 이제는 선박왕 사건에서 보듯이 국조법에 의한 특정외국법인세제를 이용하여 편의치적선의 소득에 대하여 일반 법인세의 세율로 과세한다는 것은 편의치적제도 자체를 부인하는 것으로서, 해운업의 특수성을 이해하고 있다면 있을 수 없는 과세이다. 또한 편의치적선의 소득에 대한 과세는 한국인이 관리하는 편의치적선에 한국 정부가 과연 과세권을 가지고 있는가라는 근본적인 문제와도 연결된다.13) 그러므로 우리나라 특정외국법인 세제는 미국식의 소득분류방식을 도입하여 해운소득에 대하여는 그 적용을 배제하는 쪽으로 개정되어야 하고,14) 이에 대한 꾸준한 검토가 필요하다.
 

4. 법인의 실질적 관리장소에 관한 문제
법인의 실질적 관리장소 문제는 해운기업에 국한된 것이 아니고, 외국과 거래하거나 외국에 진출하는 우리나라 기업 일반에 적용되는 것으로서, 이를 잘못 적용하면 우리나라 기업의 국제경쟁력에 커다란 저해요소로 작용할 수 있다.
 

가. 사업의 실질적 관리장소의 개념
⑴ 법인세법의 규정
법인세법 제1조 제1호는 “내국법인”을 정의하면서, “국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인”이라고 하고, 이에 따라 외국법인은 외국에 본점 또는 주사무소를 두었지만 국내에 사업의 실질적 관리장소를 두지 않은 것만을 지칭하고 있다(법인세법 제1조 제3호).
“사업의 실질적 관리장소”개념은 2005. 12. 31. 법인세법개정을 통해 도입되었고, 2006. 1. 1.부터 시행되었다. 2006년 발간한 국세청의 개정세법해설은 실질적 관리장소란 “법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소”를 의미한다고 설명하고 있다.

국세청장이 회신한 바에 의하면 ‘사업의 실질적 관리장소’가 국내에 있는지는 이사회가 있는 장소, 법인의 최고의사결정이 이루어지는 장소, 투자구조의 목적 등 관련 사실과 제반 여건을 종합적으로 고려하여 그 실질에 따라 사실판단할 사항이라고 한다.15)
OECD모델조세조약 제4조 제3항은 “사업의 실질적 관리장소(place of effective management)”를 규정하고 있고, 위 제4조에 대한 주석 제24항은 기업의 관리장소(place of management)는 1군데를 초과하여 있을 수 있지만, 실질적 관리장소(place of effective management)는 일정한 시점에 한 군데만 있을 수 있다고 설명하고 있다.
 

나. 실질적 관리장소 규정의 확대적용은 잘못이다
사업의 실질적 관리장소는 내국법인과 외국법인을 구별하는 기준이 되는 것이므로 신중하게 판단하여야 한다. 사업의 실질적 관리장소는 국내에서 실질적으로 사업을 영위하며 국내에서 각종 혜택을 받으면서 외관상으로는 외국에 소재하는 방식을 취하고 있는 법인에 대하여 내국법인으로 간주하여 과세하는 제도이다. 그런데 국세청은 위 규정을 확대적용하여 외국에 본점을 두고 있는 회사가 국내에서 외국의 본사보다 더 많은 기능을 하고 있는 경우에 외국에 있는 회사를 내국법인으로 간주하여 과세하는 사례가 발생하고 있다. 사업의 실질적 관리장소는 외국에 본점을 두고 있는 회사가 본점 소재지에서 거의 사업활동을 하지 않고 있으면서 국내에서 사업활동을 하고 있는 경우 내국법인으로 간주하여 과세하는 제도인데, 그 기준이 분명하지 아니하여 많은 문제가 발생하고 있다. 국세청은 국내와 국외의 사업활동이 비슷한 경우에도 국내의 사업활동이 많다고 생각되면 외국법인을 내국법인으로 간주하여 과세하는 경향에 있다. 이는 일반 국민으로서는 예측하기 어려운 과세를 당하는 경우에 해당하는 것이다.

실질적 관리장소의 개념을 도입하고 있는 나라는 영국, 호주, 캐나다, 독일, 프랑스, 네델란드 정도이고, 전 세계적으로 보면 실질적 관리장소주의를 도입하지 아니한 나라가 도입한 나라보다 훨씬 더 많다. 미국과 일본은 법인의 주소에 관하여 본점소재지주의(설립지주의)를 채택하고 있다. 홍콩, 싱가폴 등도 마찬가지이다. 홍콩이나 싱가폴에는 상속세와 증여세가 없다. 홍콩은 법인세율이 16.5%이나, 국외 원천소득에 대하여는 과세하지 않는다.

홍콩에서 기업을 하면 신흥 시장 중국을 겨냥할 수 있고, 세계 40여 개국의 400개 은행이 상주해 있어서 선박금융 자금 조달이 풍부하며, 해운은 전 세계를 상대로 거래를 하기 때문에 특정 어느 나라에 세금을 부담하기 어려운 현실을 감안해 홍콩은 역외거래(국가간 거래)에 대하여는 면세하고 있어서 해운업을 하기에 매우 좋은 조건을 가지고 있으며, 이러한 제도로 인해 전 세계 해운사의 80%가 홍콩과 관계를 맺고 있는 것을 참고로 할 필요가 있다.
 

다. 사업의 실질적 관리장소의 역기능
해외동포가 외국에 거주하면서 외국에서 법인을 설립하여 사업에 성공하는 경우 국내와 관련을 맺고 국내에 투자하려고 하는 것은 당연한 인지상정이라고 할 것이다. 그러나 해외동포가 국내에서 사업을 하면서 국내에 부동산을 소유하고 약간이라도 크게 활동하면 한국의 거주자로 간주되거나, 한국의 지사가 외국에 있는 본사의 실질적 관리장소로 간주되어 외국에서 번 소득에 대한 세금도 한국에서 내어야 하는 가능성에 직면할 수 있다. 무엇보다도 사업의 실질적 관리장소는 그 개념의 기준이 애매모호하여 예측불가능성을 내포하고 있고, 이에 더하여 우리나라 국세청은 적극적인 과세를 하는 입장이므로, 당사자로서는 억울한 일을 당할 수 있다. 역외탈세를 막는다는 이유로 불확실한 기준에 의하여 해외동포에 대한 과세를 강화하는 것은 해외동포들의 국내 투자를 막는 요인으로 작용하고 있다. 주요 외국은 내국법인이라 하더라도 국외사업소득에 대해 면제하는 제도를 도입하고 있다. 이에 따라 굳이 외국법인의 외관을 가지고 있는 법인을 내국법인으로 보는 대신, 해당 외국법인이 국내에 고정사업장을 가지고 있는지를 찾아내어, 해당 고정사업장에 귀속하는 국내원천소득을 과세하는 데에 주력하는 것이 타당할 것이다.
 

5. 결 론
이상에서 살펴본 사항을 정리하면 다음과 같은 결론을 얻을 수 있다.
가. 해운자유의 원칙에 따라 해운업은 세계적으로 완전한 자유경쟁하에 놓여 있고, 가격경쟁력을 회복하는 것이 해운업의 경쟁력이라는 점 등 해운업의 특수성을 정책입안자나 사정당국에 널리 알리려는 노력이 중요하다.
 

나. 선박왕의 해운기업 형태는 국제경쟁력이 있는 경영지배구조라고 볼 수 있다. 해운기업은 위험을 분산하기 위하여 기업간의 횡적단절을 시도하고 있고, 다단계 지배구조와 주식의 명의신탁 등을 활용하고 있으며, 금융기관이 특수목적법인의 수익에 대하여 배당을 금지하고 있는 것을 적극적으로 활용하여 오히려 수익을 선주업에 계속하여 재투자하여 온 결과 세계적인 선주의 반열에 올랐다. 물론 선박왕이 선주로서 성공한 것은 투명한 회계와 경영을 하여 온 것이 바탕이 되었다. 선박왕이 선주로서 성공한 기업지배구조를 참고로 할 필요가 있다. 대법원판결도 특수목적법인의 설립, 다단계 지배구조, 주식의 명의신탁 등이 해운업계의 관행이라고 판시하였으므로 이를 적극활용하는 구조조정이 필요하다.
 

다. 특정외국법인의 유보소득에 대한 간주배당과세제도는 해운소득에 대하여는 이를 배제하는 쪽으로 개정이 이루어지는 것이 바람직하다.
라. 싱가폴이나 홍콩에는 상속세나 증여세가 없어 주식명의신탁 내지는 사업신탁이 널리 이루어지고 있다. 우리나라도 사업목적으로 경제적 합리성이 있는 행위는 상속세나 증여세 규정과는 별도로 해운업에 관하여 주식명의신탁 또는 사업신탁을 활용하는 방안이 필요하다.
 

마. 법인의 실질적관리장소에 따라 내국, 외국법인을 구별하는 것은 예측가능성이 불확실하여 기업의 구조조정을 어렵게 한다. 이웃 일본에서는 홍콩이나 싱가폴에 본사기능을 이전하거나, 글로벌 지역별로 미니본사 기능을 하는 통괄회사(統括會社)를 외국에 설립하는 등의 국제적 기업형태를 허용하는데, 우리나라에서는 사정당국의 눈총을 받을까봐 은밀하게 이루어지고 있는 실정이다. 국제적으로 경쟁력이 있는 기업형태를 적극적으로 발굴하여 이에 대하여는 과감한 지원을 하는 것이 필요하다. 
 

바. 우리나라가 「동북아의 파나마」를 꿈꾼다면 해운사업을 하기 좋은 환경을 먼저 만들어야 할 것이다.

참 고 문 헌
대법원 2016. 2. 18. 2015두1243판결 및 같은 날 선고 2014도3411 판결
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한국해양수산개발원 & 한국조세연구원, 해운산업발전을 위한 해운세제 개선방안연구, 2009. 2.
김형태, 톤세제도입의 경제효과분석, 해운물류연구 25권 2호(통권 61호), 2009. 6.
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日野 滿, 海運業の發達と現狀-世界に誇れる地場産業 『愛媛船主』の 槪要, 愛媛銀行 船舶フアイナンス室(日本), 2012. 8.
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